怎樣進行企業(yè)國有資產保值增值審計

    一、國有企業(yè)所有者的財產

    考核國有企業(yè)資產的保值增值指標，首先要明確國有企業(yè)所有者的財產包括哪些內容。審計部門在審計過程中有的只考慮企業(yè)的固定資產，有的考慮企業(yè)的全部資產，有的則考慮企業(yè)的所有者權益。根據現代企業(yè)制度和新會計制度的規(guī)定，筆者認為：第一，考核企業(yè)所有者的財產只考慮企業(yè)的固定資產是不全面的，因為企業(yè)的資產不僅表現為固定資產，而且還有企業(yè)的流動資產，企業(yè)所有者的流動資產也應該得到保值增值。第二，把企業(yè)的全部資產作為考核企業(yè)財產保值增值的對象不可行和不合理。因為企業(yè)的全部資產中有一部分是用借貸資金購買的，還有一部分是用應付他人的資金購買的，企業(yè)的全部資產中扣除這部分用借貸資金和占用他人資金購買的資產，剩余的資產部分才是企業(yè)的所有者財產，才能真正作為考核財產保值增值的財產。第三，企業(yè)的借貸資金和企業(yè)占用他人的資金都屬于企業(yè)的負債，企業(yè)的全部資產減去企業(yè)的負債應該是企業(yè)所有者的財產，即企業(yè)的所有者權益。所以，企業(yè)的所有者權益可以作為考核企業(yè)財產保值增值的內容。

    二、對所有者權益的調整

    按照會計原理的規(guī)定，企業(yè)所有者的財產，即為企業(yè)資產負債表中所有者權益的數額，但實際工作中，理論和實際數字往往不相等，因為資產負債表中“所有者權益”對應的數額是企業(yè)的全部資產扣除企業(yè)負債后的部分，而全部資產中包括企業(yè)的盤盈、盤虧、毀損和未核銷費用等，所對應的企業(yè)的負債中也可能存在掛賬收入、壞賬以及專項資金等，因而要將資產負債表中“所有者權益”進行調整，扣除所有的影響因素，才能達到理論和實際相一致。

    資產負債表中平衡關系為：資產-負債=所有者權益，從而可得出，一方面調增資產的同時調增所有者權益，調減資產的同時調減所有者權益；另一方面調增負債的同時調減所有者權益，調減負債的同時調增所有者權益。所以產生下列公式：資產負債表中的所有者權益+調增資產因素+調減負債因素-調減資產因素-調增負債因素=調整后的所有者權益。

    三、企業(yè)所有者權益調整因素的審計

    要確認企業(yè)所有者權益調整因素的增減變動情況，就需要對影響所有者權益的有關因素進行全面審計。

    (一)未處理的財產的盤盈、盤虧和毀損。企業(yè)資產負債表中“待處理財產損溢”科目中的數額，是指企業(yè)等待處理的財產的盤盈、盤虧和毀損等。審計過程中，要認真審查逐項分析“待處理財產損溢”科目的組成內容，重點審查企業(yè)盤盈、盤虧以及毀損的真實性，把屬于保險公司或者有賠償對象的部分從該科目的余額中扣除，如果該科目為借方余額則應調減“所有者權益”；如果該科目為貸方余額，則應調增“所有者權益”。

    (二)固定資產、庫存物資、庫存現金的盤盈、盤虧及毀損。審計企業(yè)的固定資產、庫存現金、庫存物資通常采用監(jiān)盤的方法。企業(yè)組織有關人員制定實物盤點方案，并在審計人員的監(jiān)督下實地進行全面盤點，然后由審計人員進行抽查核實。審計后如果確實發(fā)生盤虧、毀損，屬于企業(yè)應負擔的損失，則調減“所有者權益”。如果是企業(yè)的盤盈資產，則應調增“所有者權益”。

    (三)未核銷費用。企業(yè)的未核銷費用是指企業(yè)在生產經營過程中已經消耗的材料物資或實際已經支出的費用，但是尚未在有關費用科目中核銷的費用。這部分費用不能作為企業(yè)的資產，而必須從資產科目中扣除。審計時要重點審查企業(yè)的“待攤費用”科目和“遞延資產”科目，這兩個科目核算的是企業(yè)已經支付等待攤銷的費用，余額是未攤銷費用。但在“待攤費用”科目中如果有掛賬待抵扣期末庫存物資的進項稅，則不能作為未核銷費用處理，因為進項稅可以在以后的增值稅銷項稅中繼續(xù)抵扣，屬于資產性質。另外還應審計“往來賬項”中是否存在長期掛賬的費用，“在建工程”中是否存在待核銷費用。如果上面各種費用存在，則應調減“所有者權益”。

    (四)長期投資。企業(yè)的長期投資是得到收益還是造成損失，要經過詳細審計才能確定。審計方法一是對企業(yè)的長期投資進行實地盤點，并將其清單與明細賬中有關賬戶核對；二是根據企業(yè)明細賬所列長期投資項目逐項檢查并向有關單位發(fā)函詢證。通過以上方法對長期投資項目進行了解、分析，證實長期投資的真實存在以及得到的收益或發(fā)生的損失。如果長期投資得到收益，則調增“所有者權益”；如果發(fā)生投資損失，則調減“所有者權益”。

    (五)往來賬項中的壞賬。企業(yè)中的壞賬是指債權、債務掛賬超過3年，確定無法收回或確實無法付出的款項。審計過程中要重點審計“應收賬款”、“其他應收款”、“預付賬款”、“應付賬款”、“其他應付款”、“預收賬款”等科目的明細賬和總賬。明細賬和總賬相核對，分析應收款項和應付款項的賬齡，編制賬齡分析表，有選擇地選取企業(yè)的重要客戶或金額較大的客戶匯總列示，然后將賬齡分析表分別與資產負債表中的應收、應付款項相核對，進而分析往來賬項的可收回性。另外還要采用發(fā)函詢證的方法，向往來賬項單位發(fā)函調查分析壞賬，確認壞賬損失的數額，做相應的調整。分兩種情況：一是提取壞賬準備金的企業(yè)，發(fā)生壞賬損失和提取的壞賬準備金相抵消后，如果壞賬損失數大于提取數，則將大于部分調減企業(yè)的“所有者權益”；如果壞賬損失數小于提取數，則將小于部分做調增企業(yè)“所有者權益”處理。二是不提取壞賬準備金的企業(yè)，審計出企業(yè)的壞賬損失，要直接調整企業(yè)的“所有者權益”。如果企業(yè)發(fā)生債權的壞賬損失，則調減“所有者權益”；如果企業(yè)發(fā)生債務的壞賬損失，則調增“所有者權益”。

    (六)庫存物資的盈虧。企業(yè)的庫存物資是以成本計價的，庫存物資的成本價與市場價之間存在一定的差異，該差異就形成了企業(yè)潛在的盈虧，屬于企業(yè)經營者的經營結果的一部分，應計算到企業(yè)的保值增值中。計算企業(yè)經營者在任職期初和任職期末的潛在盈虧時，應當以任職期初或任職期末當月的會計報表的實際累計平均售價，計算出庫存產品的預計銷售收入減去成本，減去應交納的稅費，就可以計算出庫存產品潛在的盈虧。在調整處理時，如果是潛盈做調增“所有者權益”處理，如果是潛虧做調減“所有者權益”處理。

    (七)掛賬收入。企業(yè)為了隱藏收入，逃避國家稅金，有時將實質性的收入掛往來賬項。在審計過程中要重點檢查“其他應收款”、“其他應付款”科目，通過審查有關資料把掛賬收入找出來，按實質性收入分別進行處理，沒有交納應交稅費的要扣除稅費。屬于應盈利的做調增“所有者權益”處理；屬于經營者任職前國家專項撥款的余額，也要做調增“所有者權益”處理；屬于經營者任職期間國家所撥專款的余額，不應該調整，不能作為保值增值的成果。

    (八)應付福利費。企業(yè)的應付福利費是按照職工工資總額的一定比例提取，用于職工的福利性支出和醫(yī)藥費支出。審計過程中要重點審計應付福利費超支，也就是企業(yè)資產負債表中“應付福利費”科目出現借方余額，這部分借方余額實際是企業(yè)的潛在虧損，要經過認真分析和檢查后，確認屬于潛虧做調減“所有者權益”處理。

    (九)預提費用。企業(yè)的固定資產大修理采用預提的方法，按照一定的比例提取，相應記入“制造費用”和“管理費用”等科目的借方，記入“預提費用”科目貸方，實際發(fā)生固定資產大修理費用時從該科目支出。預提費用余額按權責發(fā)生制原則應核算做企業(yè)的經營成果，調整企業(yè)的所有者權益。所以對“預提費用”的期末余額應做調整，貸方余額做調增“所有者權益”處理；借方余額做調減“所有者權益”處理。對于企業(yè)的大修理工程費用在其他科目中核算，待大修理工程完工后才沖減預提費用的，期末“預提費用”科目的余額應該先抵扣大修理工程支出后，然后再做調整所有者權益處理。

    (十)其他調整因素。審計過程中如果發(fā)現影響企業(yè)經營者經營成果的因素，并且數額較大又必須調整的，要按照一定的方法調整，增加或者減少所有者權益。

    四、保值增值指標考核

    在對企業(yè)經營者在任職期間內影響所有者成果的有關內容進行了審計，并對任職期初和任職期末的資產負債表中“所有者權益”的有關因素進行了調整的情況下，調整后的期初所有者權益數是企業(yè)期初所有者的實有財產數；調整后期末所有者權益數是企業(yè)期末所有者的實有財產數。用調整后的期末“所有者權益”減去調整后期初“所有者權益”所得差額是企業(yè)所有者財產期末比期初增減變動差額。但這還不能作為保值增值的最后結果，因為影響企業(yè)的所有者財產的因素不僅有主觀因素，而且有客觀因素，考核時應扣除客觀因素。

    (一)經營者任職期間內追加的投資。經營者在任職期間內“所有者權益”增加部分，包括國家的各種撥款或專項撥款以及其他所有者追加的投資增加。這一部分資產屬于所有者追加的投資，不屬于經營者的經營成果，所以應該在考核保值增值指標時將其扣除。審計過程中應該審計企業(yè)的“實收資本”、“資本公積”等科目，認真審查各項內容后，確認調減或者調增所有者權益。

    (二)“資產價值重估”升值。企業(yè)根據國家的有關規(guī)定進行“清產核資”時，企業(yè)的“資產價值重估”升值中，屬于前任經營者或以前任期內增加的固定資產的重估價值升值部分，或本期經營者任期內所有者追加投資所形成資產的價值重估升值部分，以上這些增值部分都不屬于現任經營者的經營成果，所以在考核保值增值時應該扣除，審計出這些增值部分要做調減所有者權益處理。

    (三)企業(yè)所有者無償調出、調入的資產。企業(yè)的所有者將企業(yè)的資產無償調撥，也就是國家或企業(yè)主管部門把企業(yè)的資產無償調出、調入，在考核保值增值時，如果是調出資產，則調增“所有者權益”；如果是調入資產，則調減“所有者權益”。企業(yè)所有者的財產期末、期初實有數扣除各種主客觀因素后，所有者財產的期末數-所有者財產期初數=所有者財產的增值數。如果差額為正數，說明所有者的資產增值；如果為負數，說明所有者的資產減值。這就是企業(yè)經營者對所有者財產保值增值的最后考核結果。